Sentenza
n. 5924 del 21 aprile 2001
ACCERTAMENTO DELLE IMPOSTE SUI
REDDITI – RETTIFICA DELLA DICHIARAZIONE – NOTIFICA DELL’AVVISO DI
ACCERTAMENTO – IMPUGNAZIONE
(Sezione Tributaria –
Presidente M. Cantillo – Relatore G. Paolini)
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
La (omissis), con atto
dell’11 febbraio 1991, impugnò dinanzi alla Commissione tributaria di
primo grado di Trieste, all’epoca operante, l’avviso di accertamento
n.79/90, notificatole il 28 dicembre 1990, con il quale l’ufficio
distrettuale II.DD. di Trieste aveva rettificato la dichiarazione dei
redditi da essa reclamante prodotta per il 1984, rilevando
l’esistenza di assoggettare ad irpeg e ad ilor maggiori di quelli
dichiarati: per suffragare l’impugnativa, dedusse, fra l’altro, esserle
stato invalidamente notificato a mente dell’art. 140 cod.proc.civ., nel
mancato previo esperimento della procedura notificatoria prescritta per
le persone giuridiche dall’art. 145 del codice di rito, l’atto
impositivo contestato, ed essere, consequenzialmente, decaduta
l’amministrazione finanziaria dal diritto di esercitare la discussa
potestà accertativa in ragione del maturato inutile decorso del termine
di cui all’art. 43, comma 1, d.p.r. 29.XI.1973 n. 600.
La commissione adita, con
decisione dell’11 febbraio 1992, accolse l’impugnativa.
Sull’appello dell’Ufficio
distrettuale II.DD. di Trieste, la Commissione tributaria regionale del
Friuli-Venezia Giulia, con sentenza del 27 settembre 1996, disatteso il
gravame, confermò la pronuncia del primo giudice.
La commissione suddetta motivò la
cosí resa statuizione osservando dover essere "riconosciuta la
fondatezza dell’eccezione preliminare di nullità della notifica
dell’avviso di accertamento (in controversia), da ritenere assorbente
rispetto a qualsiasi considerazione di merito": evidenziò, al
riguardo, che "la notifica degli atti alle persone giuridiche deve
avvenire a norma dell’art. 145 c.p.c. nella loro sede mediante consegna
dell’atto al rappresentante o alla persona addetta alla sede
stessa", e che, "qualora ciò non sia possibile e nell’atto è
indicata la persona fisica che rappresenta l’ente, la notifica va fatta
a mani di quest’ultima", mentre "nel caso di specie, (in cui)
nell’avviso risultava la indicazione del legale rappresentante della
persona giuridica", "non risulta per contro che sia stato
fatto alcun tentativo di eseguire una valida notifica presso o
stesso"; puntualizzò, quindi, che "la notifica deve ritenersi
pertanto affetta da nullità che si riverbera sull’atto impugnato con
decadenza per l’ufficio dalla eseguire la rinotifica dello stesso".
Il Ministero delle finanze
ricorre, con un motivo, per la cassazione della surrichiamata sentenza
di secondo grado, per quanto è dato sapere, non notificata.
La (omissis) resiste al
ricorso, notificatole l’11 novembre 1997, con controricorso del 5 marzo
1988, manifestamente tardivo, e, quindi, inammissibile, perchè
notificato alla p.a. ricorrente nella già intervenuta consumazione del
termine decadenziale stabilito, all’uopo, dall’art. 370, comma 1,
cod.proc.civ..
MOTIVI DELLA DECISIONE
Il Ministero delle finanze, con il
motivo articolato a supporto del ricorso, censura la sentenza nei sensi
illustrati resa sulla fattispecie dalla Commissione tributaria regionale
del Friuli Venezia Giulia denunciandola inficiata da "violazione
degli artt. 156, 157 e 160 c.p.c.": sulla premessa che, a mente
della prima delle norme, assunte, violate, "la nullità (di un
atto) non può essere mai pronunciata se l’atto ha raggiunto lo scopo a
cui è destinato", e che "l’art. 160 del c.p.c., d’altro
canto, prevede le ipotesi tassative di nullità della notificazione,
facendo, comunque, salva l’applicazione degli artt. 156 e 157 del c.p.c.",
prospetta, in definitiva, che, "nel caso di specie",
concernente deduzione, non già di inesistenza ma, di nullità della
discussa notificazione di avviso di accertamento, "come è
documentalmente provato, lo scopo della notificazione medesima è stato
raggiunto", per essere stato il notificato messo in grado di avere
rimessogli e di esercitare diritto di impugnarlo; sostiene, quindi, che
"sulla base delle considerazioni che precedono, risulta di tutta
evidenza che, … , la nullità della notifica dello avviso di
accertamento risulta sanata dal comportamento del contribuente, il quale
ha impugnato l’atto ritualmente e nei termini previsti dalla legge,
dando oltretutto prova di ben conoscerne il contenuto, in quanto non si
è limitato ad eccepire la nullità della notifica, ma ha affrontato
anche il merito dei singoli rilievi, con ciò dimostrando
inoppugnabilmente che l’atto ha raggiunto lo scopo cui era
destinato".
La censura non coglie nel segno e
va disattesa.
A)-La declaratoria della nullità
originaria della notificazione del discusso avviso di accertamento
risultante dalla sentenza impugnata non viene contestata nella presente
sede dalla p.a. ricorrente, e, pertanto, l’invalidità della ridetta
notificazione va tenuta per irretrattabilmente acclarata.
B)-Per altro verso, occorre
evidenziare che, nel caso in esame, costituiscono dati indiscussi, sui
quali va ritenuto precluso ogni ulteriore dibattito, il fatto che il
termine ultimo utile ai fini della notificazione del ripetuto avviso di
accertamento, à sensi dell’art. 43, comma 1, d.p.r. 29.XI.1973 n.600,
scadeva il 31 dicembre 1990, e, per un altro verso, la circostanza che
il reclamo della contribuente avverso detto avviso, notificatole, va
ribadito invalidamente, il 28 dicembre 1990, fu prodotto l’11 febbraio
1991, quindi successivamente alla scadenza cennata, e, perciò, in un
momento in cui, alla stregua della disposizione legislativa
surrichiamata, la decadenza dell’amministrazione finanziaria dalla
potestà accertativa, nella mancata notifica di avviso di accertamento,
avrebbe dovuto essere ravvisata ormai irrimediabilmente realizzata.
C)-Ciò posto, deve ritenersi che
l’invocazione dell’applicazione al caso in discorso del combinato
disposto degli artt. 156, comma 3, e 160 cod.proc.civ., e la richiesta,
correlata, della cassazione della sentenza impugnata, assunta,
eterodossa per non aver rilevato l’impossibilità di dichiarare la
nullità della notificazione considerata in una situazione in cui
l’impugnazione, in sè tempestiva a mente dell’art. 16, comma 5, d.p.r.
26.X.1972 n.636, dell’atto notificato da parte del soggetto intimato
avrebbe dovuto rendere palese che la notificazione medesima aveva
raggiunto il suo scopo di portare a conoscenza del destinatario l’atto
cennato si rivelano assolutamente inappropriate.
In proposito, giova osservare che
gli artt. 156, comma 3, e 160 cod.proc.civ., applicabili nel contenzioso
tributario in virtù, a suo tempo, della norma di rinvio di cui all’art.
39 d.p.r. n. 636 del 1972, dianzi ricordato, e, ora, dell’art. 1, comma
2, d.lgs. 31.XII.1992 n.546, hanno una valenza eminentemente, per non
dire esclusivamente, processuale, sicchè, in materia tributaria, sembra
possano essere applicati solo per quanto attiene alla regolamentazione
del processo dinanzi agli organi del contenzioso, e non anche in tema di
diritto sostanziale: in altri termini, si vuol dire che, siccome l’art.
156 cod.proc.civ. disciplina unicamente la nullità degli atti
processuali, dovrebbe intendersi che anche il richiamo fatto a detta
norma dall’art. 160 del codice di rito con riferimento alle
notificazioni possa valere soltanto a fini processuali, e che, perciò,
l’operatività della normativa risultante dal combinato dettato delle
due disposizioni riguardi solamente le notificazioni eseguite nel
quadro, ed in funzione, del processo, anche tributario.
Ora, l’avviso di accertamento, e,
in particolare, l’avviso di cui agli artt. 42 e s. d.p.r. 29.XI.1973
n.600, è atto, non processuale e non specificamente funzionale al
processo ma, amministrativo, esplicativo della potestà impositiva
dell’amministrazione finanziaria, in sè e per sè perfetto e pienamente
efficace, sicuramente non espressivo di una pretesa la cui fondatezza
debba essere necessariamente vagliata in sede giurisdizionale.
E’ opinione pacifica, infatti,
che, nel quadro del contenzioso tributario, l’istituzione del processo
si correla, non già alla notificazione dell’avviso di accertamento, o
di qualsiasi atto impositivo impugnabile, ma, alla produzione del
ricorso di cui, una volta, agli artt. 15 e ss. d.p.r. 636 del 1972 e,
attualmente, 18 e 20 d.lgs n.546 del 1992, e che, rispetto a detta
istituzione, l’esistenza, ancor più che la notificazione, dell’avviso
di accertamento, o di un altro atto amministrativo impugnabile, si
atteggia come veicolo di accesso, di valenza, per cosí dire,
preprocessuale, ai rimedi giurisdizionali accordati al contribuente per
contrastare le ragioni vantate nei suoi confronti dall’amministrazione
finanziaria.
La notificazione dell’avviso di
accertamento, pertanto, non attiene in nessun modo all’inizio di un
procedimento giurisdizionale contenzioso, ma di questo costituisce,
semmai, un semplice antecedente, perchè il primo atto del processo
instaurabile dal contribuente per far valere le proprie ragioni
contrapposte a quelle del fisco è rappresentato dal surrichiamato
ricorso alle commissioni tributarie.
Da ciò consegue che sembra
rivelarsi arbitrario ed inaccettabile pretendere di applicare alla
notificazione dell’avviso di accertamento, come detto, atto di natura
eminentemente e meramente amministrativa, la disciplina della sanatoria
delle nullità delle notificazioni degli atti processuali, e ritenere,
alla stregua di tale disciplina, che la proposizione del reclamo da
parte del contribuente notificato possa produrre l’effetto di impedire,
in ogni caso, la verificazione della decadenza, di diritto sostanziale,
correlata alla mancata tempestiva e valida notifica di detto avviso
prevista dall’art. 43, comma 1, d.p.r. n.600 del 1973, prec.cit..
Al riguardo, inoltre, va
considerato che il raggiungimento dello scopo sanante di cui all’art.
156, comma 3, cod.proc.civ. deve essere riscontrato caso per caso, in
relazione alla natura e specie del fatto impeditivo della nullità ed
allo scopo cui l’atto invalido era finalizzato.
E una indagine sul punto, nella
situazione in controversia, non può non portare a concludere che,
quand’anche, in ipotesi, dovesse ritenersi l’applicabilità dell’art.
156, comma 3, del codice di rito alla notificazione dell’avviso di
accertamento prevista dal ridetto art. 43, comma 1, d.p.r. 29.IX.1973
n.600 – ciò che sembra poter essere negato in base alle considerazioni
più sopra sviluppate -, il fine della notificazione discussa non può
essere ravvisato raggiunto per il solo fatto della proposizione da parte
del contribuente di un rituale reclamo contro l’atto notificato se tale
proposizione risulti successiva alla consumazione del termine
decadenziale stabilito per l’esercizio della potestà accertativa
spettante all’amministrazione finanziaria.
Lo scopo della notificazione
dell’avviso di accertamento in discorso, di fatti, è essenzialmente
quello di estrinsecare la pretesa impositiva significandola cosi
impositiva, sostanziale, significandola al relativo destinatario, e di
impedire cosí il compimento del termine di decadenza della potestà di
imposizione: il raggiungimento di tale scopo nell’accertata invalidità
della notificazione e della correlata strutturale inettitudine della
stessa a produrre effetti, non può essere ravvisato provato dalla
proposizione del reclamo del contribuente contro l’atto notificato se
detta proposizione risulti successiva alla scadenza del termine cennato,
perchè, a tutto voler concedere, la proposizione del reclamo, nel
contesto dato, non dimostra che il reclamante abbia avuto contezza e
legale scienza dell’atto notificatogli in tempo utile, ossia prima della
ridetta scadenza.
D)-Corollario delle osservazioni
sviluppate nelle lettere precedenti è che il ricorso va dichiarato
immeritevole di accoglimento e disatteso.
E) -Prima di concludere, si impone
un’ulteriore considerazione.
La Corte è consapevole del fatto
che questa decisione – che ha un remoto precedente in Cass. Sez. I civ.,
sent. n.48.77 del 29.VII.1980, resa, peraltro con riferimento ad un
contesto normativo diverso da quello cui la fattispecie è riducibile –
si pone in contrasto con un, prevalente, orientamento della
giurisprudenza di legittimità , da ultimo recepito da Cass. Sez. I civ.,
sent. n.3294 del 7.IV.1994, secondo il quale l’irregolarità della
notificazione di un avviso di accertamento deve ritenersi sempre sanata,
con effetto ex tunc, a seguito dell’impugnaz
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