I benefici fiscali per i trasferimenti di terreni situati in aree soggette a piani urbanistici particolareggiati, consistenti nell’imposta di registro all’1% e in quelle ipotecaria e catastale in misura fissa, si applicano a condizione che l’acquirente provveda all’utilizzazione edificatoria entro cinque anni. Questo, in sintesi, è il principio di diritto affermato dalla recente ordinanza della Corte di cassazione n. 11771 dell’11 luglio.

La fattispecie affrontata dalla Corte
La controversia decisa dai giudici di legittimità trae origine dall’impugnazione di un avviso di liquidazione da parte di una società di capitali, con il quale l’Amministrazione finanziaria aveva proceduto al recupero, in misura ordinaria, dell’imposta di registro e delle imposte ipotecaria e catastale su un atto di acquisto di terreni situati in aree soggette a piani urbanistici particolareggiati.
Tali terreni, più precisamente, avevano fruito delle agevolazioni previste dall’articolo 33, comma 3, della legge n. 388/2000, testo vigente ratione temporis – che prevede l’applicazione dell’imposta di registro nella misura dell’1%, nonché le imposte ipotecaria e catastale in misura fissa (attualmente 168 euro) – ma erano stati ceduti dalla stessa società acquirente prima del decorso del quinquennio previsto quale conditio sine qua non per la permanenza dei benefici fiscali, con conseguente decadenza dalle agevolazioni fruite e del recupero delle differenze delle imposte dovute rispetto a quelle applicabili in via ordinaria (rispettivamente 8%, trattandosi di aree edificabili, 2 e 1 per cento).

Le ragioni della società, che aveva chiesto l’annullamento dell’avviso di liquidazione impugnato, negando la natura soggettiva dell’agevolazione, venivano respinte dalla Commissione provinciale adita, la cui pronuncia veniva, tuttavia, riformata in sede di appello.
In particolare, la Commissione tributaria regionale riteneva di ribaltare la decisione di primo grado sull’assunto che “il beneficio dell’agevolazione di che trattasi, soggettivamente, può competere anche a soggetto diverso dall’acquirente, che ha goduto dell’imposta agevolata, ed, oggettivamente, che non è indispensabile che nel quinquennio si costruisca, in tutto od in parte, l’opera edilizia, essendo sufficiente che si realizzi “l’impostazione dei lavori”, coincidente con l’ottenimento dei necessari titoli di assenso”.
Contro la sentenza di secondo grado, l’Agenzia delle entrate ricorreva per cassazione, sostenendo la tesi secondo cui i benefici fiscali in materia di imposizione indiretta, previsti dalla legge 388/2000 per i trasferimenti di immobili inseriti in aree soggette a piani urbanistici particolareggiati, si applicano a condizione che l’utilizzazione edificatoria avvenga, a opera dello stesso soggetto acquirente, entro cinque anni dall’acquisto.

La motivazione dell’ordinanza
La Corte di cassazione, nell’accogliere il ricorso presentato dall’Amministrazione finanziaria, cassando la sentenza di merito con rinvio ad altra sezione della Ctr competente, ha ribadito il principio secondo cui il beneficio dell’assoggettamento all’imposta di registro nella misura dell’1% cento e alle imposte ipotecaria e catastale in misura fissa, previsto dall’articolo 33 comma 3 della legge 388/2000, per i trasferimenti di immobili situati in aree soggette a piani urbanistici particolareggiati, comunque denominati, si applica a condizione che l’utilizzazione edificatoria avvenga, a opera dello stesso soggetto acquirente, entro cinque anni dall’acquisto.
La ratio di tale norma, per i giudici di legittimità, è chiara: “diminuire per l’acquirente edificatore il primo costo di edificazione connesso all’acquisto dell’area…”.
La norma in esame, pertanto, “appare di stretta interpretazione, ai sensi dell’art. 14 preleggi, e sarebbe sospetta di incostituzionalità se il predetto beneficio potesse essere ricollegato alla tempestività dell’attività edificatoria di un successivo acquirente”.

L’orientamento dei giudici di merito e della Suprema corte
L’ordinanza in commento si inserisce in un ormai consolidato indirizzo giurisprudenziale, sia di merito che di legittimità, che riconosce ormai unanimemente la natura soggettiva del beneficio fiscale previsto dal legislatore per i trasferimenti di immobili ricompresi in piani urbanistici particolareggiati.
La Corte di cassazione, invero, già con le ordinanze n. 7438/2009 e n. 18679/2010, ha stabilito, infatti, l’importante principio di diritto secondo il quale l’agevolazione in esame spetta solamente a chi acquista e realizza l’edificazione nel quinquennio.
In particolare, i giudici di legittimità, con l’ordinanza n. 18679/2010, hanno ritenuto che la disposizione agevolativa, “ispirata alla ratio di diminuire per l’acquirente edificatore il primo costo di edificazione connesso all’acquisto dell’area”, debba considerarsi di stretta interpretazione, a meno di non voler ingenerare dubbi di incostituzionalità, qualora il beneficio in parola fosse “ricollegato alla tempestività dell’attività edificatoria di un successivo acquirente (Cass. n. 7438/2009)”.

Nella parte motivazionale dell’ordinanza n. 7438/2009, la Cassazione argomenta, seguendo un percorso logico – giuridico alternativo, il riconoscimento della natura soggettiva dell’agevolazione fiscale in esame.
In primo luogo, i giudici di legittimità premettono – riferendosi all’articolo 33, comma 3, della legge n. 388/2000 – che “la norma è di stretta interpretazione a sensi dell’art. 14 preleggi. La tesi sostenuta dalla sentenza impugnata trova un primo ostacolo nell’ultima parte del comma ove fa riferimento al trasferimento al singolare e senza alcuna specificazione. Ritenendo l’applicabilità, come nella sentenza impugnata, del beneficio al primo acquirente nell’ipotesi di uno o più trasferimenti nel quinquennio per fissare con sicurezza il termine il legislatore avrebbe dovuto far riferimento al primo trasferimento”.

La Suprema corte, sottolinea, inoltre, che l’argomento principale di tale tesi è da individuare nella ratio della legge.
A tale proposito, viene evidenziato che “non si comprende, infatti, quali ragioni vi sarebbero nel favorire chi compri e rivenda un suolo in area soggetta a piani particolareggiati e nel collegare aleatoriamente tale beneficio alla tempestività dell’azione edificatoria di un successivo acquirente. Inoltre così interpretata la norma si discosterebbe dai principi di ragionevolezza e di eguaglianza e sarebbe sospetta di incostituzionalità”.

La posizione della giurisprudenza di legittimità è unanimemente condivisa dalle Commissioni tributarie territoriali, le quali aderiscono alla tesi della natura soggettiva dell’agevolazione fiscale prevista al comma 3 dell’articolo 33 della legge n. 388/2000 (vedi, fra le altre, la sentenza della Ctr Emilia Romagna 24/2011, della Ctp Ravenna 123/11, 61/2011, 75/2011 e 66/2008, della Ctp Firenze 8/2009 e della Ctp Verona 74/2007).
Pertanto, le due condizioni che devono sussistere affinché sorga il diritto alla fruizione dei benefici fiscali in esame, come precisato dalla giurisprudenza, possono individuarsi nel fatto che l’utilizzazione edificatoria avvenga a opera dello stesso soggetto acquirente, nonché che sia rispettato il termine di cinque anni dall’acquisto previsto originariamente dalla legge 388/2000.

Evoluzione della normativa agevolativa
L’agevolazione fiscale prevista per gli immobili inseriti in piani urbanistici particolareggiati è stata introdotta dalla Finanziaria 2001.
Più precisamente, l’articolo 33, comma 3, della legge n. 388/2000, prevedeva un particolare trattamento fiscale per “i trasferimenti di immobili in aree soggette a piani urbanistici particolareggiati, comunque denominati, regolarmente approvati ai sensi della normativa statale o regionale”, e “a condizione che l’utilizzazione edificatoria dell’area avvenga entro cinque anni dal trasferimento”. Ricorrendo tali presupposti, la norma agevolativa citata assoggettava i medesimi atti all’imposta di registro dell’1% e alle imposte ipotecaria e catastale in misura fissa.

Successivamente il legislatore, con l’articolo 76 della legge 448/2001, sotto la generica rubrica “regime fiscale dei trasferimenti di beni immobili”, aveva ritenuto opportuno emanare una disposizione interpretativa dell’agevolazione, chiarendo che l’agevolazione spettava “anche nel caso in cui l’acquirente non disponesse in precedenza di altro immobile compreso nello stesso piano urbanistico”.

Con la legge 350/2003, è stato poi stabilito che “Nell’ipotesi di piani attuativi di iniziativa privata, comunque denominati, le agevolazioni fiscali di cui all’articolo 33, comma 3, della legge 23 dicembre 2000, n. 388, si applicano, in ogni caso, a seguito della sottoscrizione della convenzione con il soggetto attuatore”.
La disposizione originaria, poi abrogata (articolo 36, comma 15, Dl 223/2006), è stata in seguito riproposta, con alcune peculiarità, dall’articolo 1, commi da 25 a 28, della legge 244/2007.
Con la Finanziaria 2008, è stata riscritta nuovamente la tassazione dei trasferimenti di immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati, diretti all’attuazione di programmi di edilizia residenziali comunque denominati, prevedendo per la prima volta l’introduzione della fattispecie all’interno dei testi normativi di riferimento per quanto riguarda l’imposta di registro (Dpr 131/1986) e le imposte ipotecaria e catastale (Dlgs 347/1990).

Sulla base, quindi, di tale inserimento non può più parlarsi, tecnicamente, di un’agevolazione, ma di una diversa imposizione indiretta nell’ambito della disciplina base ordinaria di un determinato tributo, per una specifica fattispecie traslativa, particolare rispetto a quella generale dei “trasferimenti immobiliari”.
A seguito delle modifiche operate dalla legge n. 244/2007, la tassazione per i trasferimenti di immobili inseriti in piani particolareggiati diretti all’attuazione di programmi di edilizia residenziale comunque denominati è attualmente la seguente:
– imposta di registro: 1%
– imposta ipotecaria: 3%
– imposta catastale: 1%.
Giova evidenziare che, nella versione originaria della Finanziaria 2008 l’aliquota dell’1% dell’imposta di registro si applica a condizione che “l’intervento cui è finalizzato il trasferimento venga completato entro cinque anni dalla stipula dell’atto”.
In merito a tale aspetto, da ultimo il Dl 225/2010 (articolo 2, comma 23) ha previsto che il termine di cinque anni per il completamento dell’intervento, per poter godere dell’agevolazione, è prorogato di tre anni.

Maurizio Dalla Vecchia
Nadia Gruttadauria