Detraibile anche per i non residenti l’Iva addebitata post accertamento

Con l’articolo 93 del Dl 1/2012 (“decreto liberalizzazioni”), è stato eliminato il divieto di rivalsa dell’Iva sul cessionario/committente dell’imposta pagata a seguito di accertamento o rettifica. L’articolo 60, comma 7, del Dpr 633/1972, nella versione precedentemente in vigore, sprovvista di riscontri nella normativa comunitaria, prevedeva infatti che: ‘‘il contribuente non ha diritto di rivalersi dell’imposta o della maggiore imposta pagata in conseguenza dell’accertamento o della rettifica nei confronti dei cessionari dei beni o dei committenti dei servizi’’.
Tale divieto di rivalsa era finalizzato a sanzionare la condotta di coloro che pagavano l’imposta o la maggiore imposta solo in conseguenza di accertamento o di rettifica, oltre che a evitare la riapertura a posteriori di rapporti ormai definiti. Si trattava, in altri termini, di una strana forma di “sanzione impropria”, ispirata forse eccessivamente alla ragione pratica di garantire la stabilità dei rapporti giuridici. Era così derogato l’obbligo di rivalsa previsto dall’articolo 18 del decreto Iva, secondo cui il cedente/prestatore deve, appunto, esercitare la rivalsa nei confronti del cessionario/committente. Di conseguenza, l’Iva accertata lasciava inciso un soggetto passivo per il quale l’imposta non avrebbe dovuto costituire un onere, in deroga, quindi, al principio di neutralità del tributo.

Attualmente, invece, l’articolo 60, comma 7, stabilisce che “il contribuente ha diritto di rivalersi dell’imposta o della maggiore imposta relativa ad avvisi di accertamento o rettifica nei confronti dei cessionari dei beni o dei committenti dei servizi soltanto a seguito del pagamento dell’imposta o della maggiore imposta, delle sanzioni e degli interessi. In tal caso, il cessionario o il committente può esercitare il diritto alla detrazione, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui ha corrisposto l’imposta o la maggiore imposta addebitata in via di rivalsa ed alle condizioni esistenti al momento di effettuazione della originaria operazione”.

Come sottolineato dalla relazione governativa all’articolo 93 del Dl 1/2012, con tale modifica, il legislatore ha voluto chiudere la procedura di infrazione n. 2011/4081 aperta dalla Commissione europea contro l’Italia per l’incompatibilità del divieto di rivalsa post-accertamento con il principio di neutralità dell’Iva, sancito dal diritto comunitario (articolo 167 della direttiva 2006/112/Ce).
Tuttavia, nella sua nuova formulazione, la norma, per garantire l’integrità del gettito, subordina l’esercizio della rivalsa e della connessa detrazione al pagamento di quanto accertato, comprese le sanzioni e gli interessi. L’articolo 60, comma 7, del decreto Iva, inoltre, per evitare il rischio che al momento dell’esercizio della rivalsa da parte del contribuente accertato il committente o cessionario sia già decaduto dal termine per l’esercizio del diritto alla detrazione, stabilisce che quest’ultimo possa esercitare il diritto alla detrazione non già nel termine ordinario del biennio successivo all’effettuazione dell’operazione originaria (articolo 19 del decreto Iva), bensì nel biennio successivo al versamento dell’imposta da parte del proprio prestatore o cedente.

Ciò posto, la recente circolare n. 35/E del 17 dicembre, chiarisce, tra l’altro, le modalità di applicazione del nuovo articolo 60, comma 7, ai soggetti non residenti, al fine di garantire, anche in questo caso, il principio di neutralità dell’imposta.
A tale scopo, nel documento di prassi, è data un’interpretazione sistematica e coordinata della norma, peraltro in linea con il principio già chiaramente affermato con la risoluzione 31/2005, secondo cui “la circostanza che il soggetto non residente si identifichi tardivamente non può pregiudicare l’esercizio dei diritti sostanziali connessi con l’attività esercitata…”.

In particolare, la circolare 35/2013 interpreta l’articolo 60, comma 7, coordinatamente con l’articolo 17 del decreto Iva, che disciplina le modalità di esercizio dei diritti e obblighi dei soggetti non residenti.
L’articolo 17 del decreto Iva, infatti, prevede che “Nel caso in cui gli obblighi o i diritti derivanti dall’applicazione delle norme in materia di imposta sul valore aggiunto sono previsti a carico ovvero a favore di soggetti non residenti e senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato, i medesimi sono adempiuti od esercitati, nei modi ordinari, dagli stessi soggetti direttamente, se identificati ai sensi dell’articolo 35-ter, ovvero tramite un loro rappresentante residente nel territorio dello Stato nominato nelle forme previste dall’articolo 1, comma 4, del decreto del Presidente della Repubblica 10 novembre 1997, n. 441… La nomina del rappresentante fiscale è comunicata all’altro contraente anteriormente all’effettuazione dell’operazione”.

In base alla lettera della norma, la nomina del rappresentante fiscale e la sua comunicazione alla controparte deve precedere il momento in cui effettuata l’operazione. Tuttavia, secondo la circolare n. 35, il non residente può nominare il rappresentante fiscale anche successivamente al perfezionamento dell’operazione, fino al pagamento dell’imposta accertata addebitatagli in via di rivalsa, allo scopo di esercitare il diritto alla detrazione. Soltanto, infatti, con la diversa qualificazione in sede di accertamento dell’operazione realizzata tra le parti, sorge per il non residente il diritto alla detrazione dell’Iva e, di conseguenza, l’esigenza di nominare il rappresentante fiscale per il suo esercizio.
Diversamente, in tutti i casi in cui la norma sia invocata da soggetti non residenti non tenuti alla nomina del rappresentante fiscale, l’articolo 60, comma 7, del decreto Iva sarebbe di fatto inapplicabile e, conseguentemente, risulterebbe violato il principio di neutralità dell’imposta.

La circolare 35/2013, inoltre, precisa che non è d’ostacolo a tale interpretazione sistematica e coordinata della norma l’inciso previsto dall’articolo 60, comma 7, che riconosce il diritto di detrazione “alle condizioni esistenti al momento di effettuazione della originaria operazione”.
Le “originarie condizioni”, infatti, sono quelle relative ai limiti alla detrazione, eventuale pro rata, eccetera, che riguardano, cioè, la disciplina sostanziale applicabile all’operazione realizzata tra le parti.

Stefania Trocini

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