Impianti fotovoltaici realizzati su terreni con diritto superficiario

La circolare n. 36/2013 ha fornito opportuni chiarimenti con riguardo alla realizzazione di impianti fotovoltaici insistenti su terreni oggetto della costituzione di un diritto di superficie.
Come noto, il diritto di superficie è un diritto reale per cui, in base all’articolo 952 del codice civile, “il proprietario può costituire il diritto di fare e mantenere al di sopra del suolo una costruzione a favore di altri, che ne acquista la proprietà. Del pari può alienare la proprietà della costruzione già esistente, separatamente dalla proprietà del suolo”.
Nella sostanza, pertanto, la caratteristica peculiare del diritto di superficie è quella di separare la proprietà della costruzione da quella del terreno su cui la stessa insiste.

Solitamente, nell’ipotesi in cui venga costituito un diritto di superficie al fine di realizzare un parco fotovoltaico, il contratto presenta le seguenti caratteristiche:

• il diritto è concesso a tempo determinato dal proprietario del terreno a favore dell’impresa produttrice di energia che deve costruire l’impianto
• l’impresa produttrice versa quote di importo costante a titolo di corrispettivo a fronte del diritto di costruire gli impianti
• l’impresa produttrice si impegna a rimuovere le opere al momento della scadenza del contratto.

Da un punto di vista strettamente civilistico, occorre tener presente, al riguardo, che i punti sopra elencati sono tipici anche del contratto di locazione. Di conseguenza, per qualificare correttamente il contratto posto in essere, si deve tener conto dei principi generali enunciati dal codice civile.
In particolare, l’articolo 1362 stabilisce che, nell’interpretare il contratto, si deve indagare quale sia stata la comune intenzione delle parti e non limitarsi al senso letterale delle parole, anche valutando il comportamento complessivo delle parti, anche posteriore alla conclusione del contratto.
Con riferimento alla costituzione del diritto di superficie, la predetta volontà deve concretarsi:

• nel costituire il cosiddetto ius aedificandi
• nel concedere il mero godimento del fondo.

Dal punto di vista fiscale, l’articolo 9, comma 5, del Tuir, dispone, in linea generale, che, ai fini delle imposte sui redditi, le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento.
Pertanto, il corrispettivo conseguito dalla cessione del diritto di superficie deve essere assoggettato alle norme fiscali che disciplinano la cessione a titolo oneroso dei beni immobili.
In particolare, l’articolo 67, comma 1, lettera b), del Tuir, include tra i redditi diversi le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni. In tale ipotesi, la plusvalenza sarà costituita dalla differenza fra i corrispettivi percepiti e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo (articolo 68, comma 1, del Tuir).

Tuttavia, in base a quanto precisato nella circolare 36/2013, l’articolo 67, comma 1, del Tuir, non può trovare applicazione nel caso in cui il diritto di superficie sia stato concesso senza che il medesimo sia stato precedentemente acquistato a titolo oneroso.
In tale fattispecie, non si ritiene corretto scomputare dai compensi percepiti per la cessione del diritto di superficie il costo sostenuto per l’acquisto della piena proprietà dell’immobile. Così facendo, infatti, sarebbero posti a confronto due valori fra loro non omogenei.

In precedenza, peraltro, la risoluzione 78/E/2003 aveva già precisato che la cessione di beni immobili acquistati a titolo originario non può essere ricondotta fra le fattispecie ricomprese nell’attuale articolo 67, comma 1, lettera b), del Tuir.
La soluzione interpretativa adottata dalla circolare in commento tiene conto del fatto che l’articolo 67, comma 1, lettera b), del Tuir, ha la finalità di sottoporre a tassazione le cessioni di beni immobili che, in ragione del breve periodo di tempo intercorrente fra l’acquisizione e la cessione, possono configurare operazione con connotazioni essenzialmente speculative.

Occorre inoltre tener presente che la fattispecie contenuta nell’articolo 67, comma 1, lettera b), del Tuir, contempla in ogni caso la definitiva cessione del bene, la quale, naturalmente, non consente al cedente del bene di porre in essere ulteriori operazioni speculative.
Al contrario, la costituzione di un diritto di superficie (e, più in generale, di un diritto reale di godimento) consente al soggetto che concede il diritto di riacquistare, dopo un certo periodo, la piena proprietà del bene e, di conseguenza, la possibilità di costituire altri diritti reali sul bene medesimo nonché di continuare a sfruttarne la potenzialità reddituale.

Pertanto, in base a quanto precisato nella circolare, i compensi percepiti dal concedente il diritto di superficie acquisito a titolo originario devono essere inclusi fra i redditi diversi derivanti dalla assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere (articolo 67, comma 1, lettera l), del Tuir).
Ne consegue che la plusvalenza da assoggettare a tassazione è costituita dalla differenza fra l’ammontare percepito nel periodo d’imposta e le spese specificamente inerenti alla sua produzione (articolo 71, comma 2, del Tuir).