Rimborsi Iva: quando il contribuente non risiede in Italia il termine per la domanda è a pena di decadenza – Cassazione Civile, Sezione Tributaria, Sentenza n. 5559 del 15/03/2005

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Di Angelina Iannaccone

In tema di rimborso Iva, in favore di un soggetto, domiciliato o residente negli
Stati membri della Ue, senza stabile organizzazione in Italia, il termine per la
presentazione della domanda di rimborso, previsto dal Dm 20/1982, è da
intendersi a pena di decadenza. E’ quanto affermato dalla sezione tributaria
della Corte di cassazione, con la recente sentenza 5559 (qui leggibile nei
documenti correlati), depositata in cancelleria il 15 marzo 2005. Tale pronuncia
assume particolare rilevanza, in quanto modifica il pregresso diverso
orientamento della Suprema corte, la quale aveva, invece, sostenuto la natura
ordinatoria del termine.
 

LA VICENDA
 

Una società, soggetto
passivo Iva residente in uno Stato dell’Unione europea, aveva presentato ricorso
avverso il diniego di rimborso Iva da parte dell’amministrazione finanziaria
italiana, richiesto, ai sensi dell’articolo 38ter del Dpr 633/72, oltre il
termine indicato nel Dm 20/1982 (il 30 giugno dell’anno solare successivo a
quello in cui il trimestre si riferisce). Secondo la società ricorrente,
infatti, il termine di presentazione dell’istanza di rimborso previsto dal Dm
20/1982, a cui l’articolo 38ter del Dpr 633/72 rinvia per la fissazione delle
modalità e dei termini relativi all’esecuzione dei rimborsi, non ha natura
decadenziale. Le ragioni della società, accolte in toto dai giudici di merito,
sono state, invece, disattese dalla Suprema corte, adita dal Ministero
dell’Economia e delle finanze. Secondo giudici di legittimità, il termine
indicato dal Dm 20/1982 deve ritenersi perentorio. Cio’, in quanto tale termine
riproduce l’articolo 7, comma 2 della direttiva Cee 1072/79, secondo il quale
l’istanza di rimborso Iva da parte dei soggetti passivi di uno Stato membro non
residenti e senza stabile organizzazione nel Paese della Comunità in cui
abbiano acquistato beni e servizi, deve essere presentata al "Servizio
competente […] entro i sei mesi successivi allo scadere dell’anno civile nel
corso del quale l’imposta è divenuta esigibile". Proprio la riproposizione di
tale termine nell’ordinamento italiano, a parere della Suprema corte, ne esclude
l’ordinatorietà in virtù dell’ "uniformità della disciplina in questione
all’interno della Comunità".
 

I TERMINI PER IL RIMBORSO
IVA AI SOGGETTI RESIDENTI IN ALTRI STATI UE
 

Al fine di meglio
inquadrare la problematica in oggetto, e percepire la sostanza delle sottese
questioni, appare fortemente opportuno esaminare brevemente la procedura di
rimborso IVA, in favore dei soggetti passivi Iva non residenti in Italia,
disciplinata dall’articolo 38-ter del Dpr 633/72.
Tale normativa, introdotta nell’ordinamento italiano con l’articolo 16 del Dpr
793/81, in attuazione della Direttiva Cee 1072/79 (VIII Direttiva), disciplina
una procedura finalizzata ad assicurare maggiore rapidità nell’esecuzione dei
rimborsi Iva agli operatori economici non residenti in Italia. La ratio
dell’istituto va individuata, come si evince dal preambolo dell’VIII Direttiva,
nella necessità di "evitare che un soggetto passivo residente all’interno di
uno Stato membro, sia gravato in via definitiva dall’imposta che gli è stata
fatturata in un altro Stato membro per cessioni di beni o prestazioni di servizi
o che gli è stata versata per importazioni in quest’altro Stato membro e che si
trovi cosi’ assoggettato ad una doppia imposizione".
Il nostro Legislatore, recependo l’VIII direttiva comunitaria, ha puntualmente
individuato i presupposti, di carattere soggettivo e oggettivo, in presenza dei
quali puo’ essere concesso il rimborso.
Per quanto concerne i presupposti soggettivi, è necessario, in primo luogo, che
si sia in presenza di soggetti passivi d’imposta in un altro Stato della
Comunità Economica e che ivi gli stessi siano domiciliati o residenti, sempre
che non abbiano acquistato beni o servizi, tramite una stabile organizzazione
istituita in Italia. A seguito della modifica introdotta dal D.Lgs 191/02, il
rimborso compete, laddove i soggetti non residenti non abbiano provveduto alla
loro identificazione diretta, ai sensi dell’articolo 35ter del Dpr 633/72,
ovvero non abbiano provveduto a nominare in Italia un rappresentante fiscale, ai
sensi dell’articolo 17, comma 2 del Dpr 633/72. Costituisce, inoltre, causa
ostativa al rimborso, la circostanza che i soggetti non residenti abbiano, nel
periodo, effettuato in Italia operazioni attive, ad eccezione delle prestazioni
di trasporto non imponibili, ai sensi dell’articolo 9, e delle prestazioni, di
cui all’articolo 7, comma 4, lettera d), del Dpr 633/72.
Sotto il profilo oggettivo, invece, il rimborso compete in relazione all’imposta
afferente le importazioni e gli acquisti in Italia di beni, esclusi gli
immobili, e di servizi, laddove la stessa imposta sia detraibile a norma
dell’articolo 19 del Dpr 633/72, siccome inerente alla propria attività
professionale o imprenditoriale.
Ricorrendo gli illustrati presupposti, i soggetti interessati possono ottenere,
in relazione a periodi inferiori all’anno, il rimborso dell’imposta corrisposta,
se di importo complessivo non inferiore a 200 euro; altrimenti, il rimborso
spetta annualmente, sempre se di importo non inferiore a 25 euro.
Le disposizioni di carattere procedimentale ed attuative, in materia di
rimborso, sono state introdotte con il Dm 20/1982. La richiesta di rimborso va
redatta sull’apposito modello, predisposto in sede comunitaria ed indirizzato al
Centro operativo di Pescara. Ai sensi dell’articolo 1 del citato decreto,
l’istanza di rimborso deve essere presentata "entro il 30 giugno dell’anno
solare successivo a quello cui il trimestre si riferisce".
Veniamo, ora, alla questione centrale, affrontata dalla pronuncia della
Cassazione.
Il termine, previsto dal Dm 20/1982, ha natura ordinatoria, o è posto a pena di
decadenza?
L’amministrazione finanziaria si è sempre pronunciata per la natura perentoria
di detto termine senza, in realtà, fornire alcuna valida giustificazione
(Risoluzioni ministeriali 320966/85 e 47/E/2000).
Valutazione ben diversa, era sta espressa dalla giurisprudenza di legittimità e
di merito, prima della recentissima "inversione di tendenza", costituita dalla
pronuncia in esame (Corte di cassazione, sentenza 3575/03; Ctr Lazio, sentenza
9/25/2003 del 26/02/2003; Ctp Pescara, sentenza 109/11/2003 del 22/03/2004).
Con la sentenza 3575/03, i giudici di legittimità, avevano statuito che il
termine in questione fosse da considerare come ordinatorio, in ragione di un
duplice iter argomentativo.
In primo luogo, la Suprema corte evidenzio’ che la sanzione della decadenza
dall’esercizio dei diritti soggettivi deve rinvenirsi espressamente dalla legge
trovando applicazione, anche in materia tributaria, il comma 2 dell’articolo 152
Cpc, secondo il quale "i termini stabiliti dalla legge sono ordinatori, tranne
che la legge stessa li dichiari espressamente perentori". In secondo luogo, i
giudici di legittimità, partendo dal presupposto che "il quadro normativo di
riferimento pertinente non è costituito dall’ordinamento interno, ma da quello
comunitario", ritennero che la natura ordinatoria del termine in esame si
ricavasse, ulteriormente, alla luce dell’articolo 6 dell’ottava direttiva
comunitaria, secondo il quale "gli Stati membri non possono imporre ai soggetti
passivi di cui all’articolo 2, oltre agli obblighi di cui agli articoli 3 e 4,
alcun obbligo oltre a quello di fornire, in casi particolari, le informazioni
necessarie per accertare la fondatezza dell’istanza di rimborso".
In senso analogo, si erano espressi anche i giudici di merito laziali,
argomentando che "anche in materia tributaria la decadenza deve essere (ed è)
espressamente prevista (v. articoli 43 Dpr 600/73; 17 Dpr 602/73;), sicchè, in
mancanza di un’esplicita previsione, il termine fissato dalla legge per il
compimento di un atto ha efficacia meramente esortativa (costituisce cioè un
invito a non indugiare) e l’atto puo’ essere compiuto dall’interessato fino a
quando non gli sia precluso dalla sopravvenuta prescrizione del relativo
diritto" (Ctr Lazio sentenza 9/25/2003 del 26/02/2003).
Quindi, un primo orientamento giurisprudenziale, alquanto condiviso e diffuso,
si era espresso nel senso che il termine, per la presentazione dell’istanza di
rimborso, avesse natura ordinatoria. Una totale inversione di tendenza, circa la
natura di detto termine, si è avuta, invece, sempre in ambito
giurisprudenziale, in tempi molto recenti.
Con la sentenza 1013/05, infatti, la Corte di cassazione si è espressa nel
senso della perentorietà e non derogabilità del termine in questione, in base
ad una duplice serie di ragioni.
Innanzitutto, i giudici di legittimità, ponendo in evidenza che l’articolo 7,
primo paragrafo, quarto periodo dell’ottava direttiva comunitaria testualmente
stabilisce che "la domanda deve essere presentata al servizio competente, di cui
all’articolo 9, primo comma, entro i sei mesi successivi allo scadere dell’anno
civile nel corso del quale l’imposta è divenuta esigibile" hanno ritenuto che
"il testo della norma comunitaria non consente in alcun modo di evincere la
possibilità per il legislatore nazionale di fissarlo come semplice termine
ordinatorio". In secondo luogo, con la sentenza 1013/05, i giudici hanno
ritenuto che la natura perentoria del termine trova giustificazione nel fatto
che "l’amministrazione finanziaria deve poter essere messa in condizione di
esaurire in tempi brevi le procedure di rimborso".
La sentenza in commento sposa in toto questo orientamento innovativo.
I giudici di legittimità, partendo dall’assunto che "è preciso obbligo del
legislatore nazionale interpretare il proprio diritto alla luce della lettera e
dello scopo della Direttiva" hanno desunto la natura perentoria del termine in
esame proprio in base al disposto dell’articolo 7 dell’ottava direttiva, secondo
il quale la domanda di rimborso deve essere presentata "entro i sei mesi
successivi allo scadere dell’anno civile nel corso del quale l’imposta è
divenuta esigibile".
 

LA RECENTE POSIZIONE DELLA
CORTE DI CASSAZIONE
 

Come già in buona parte
anticipato, la Cassazione ha, molto recentemente, cambiato posizione ed
orientamento in merito alla natura del termine in questione, affermandone la
natura perentoria.
La Suprema corte, nella sentenza 5559/05, ritiene doveroso esaminare la delicata
questione, concentrando l’attenzione sulla norma comunitaria, in quanto
disciplina "fonte" di quella nazionale. I giudici osservano che la direttiva
comunitaria presenta un contenuto precettivo chiaro, preciso e dettagliato, che
sottrae, di fatto, spazio di disciplina autonoma per il Legislatore nazionale.
In altri termini, la norma comunitaria introduce una disciplina, contrassegnata
da esaustività e completezza, che non puo’ essere modificata dalla legge
nazionale, la quale non puo’ far altro che "conformarvisi".
Stante tale situazione, diviene centrale, appunto, l’esame quasi esclusivo della
norma comunitaria, la quale prescrive che "la domanda (di rimborso) deve essere
presentata al servizio competente, di cui all’articolo 9, primo comma, entro i
sei mesi successivi allo scadere dell’anno civile nel corso del quale l’imposta
è divenuta esigibile".
Ad avviso della Corte, il giudice nazionale deve interpretare il diritto
nazionale solo all’interno del "cono d’ombra" di valenza ed efficacia giuridica,
creato dalla norma comunitaria, non potendosene in alcun modo allontanare.
Dunque, un’interpretazione della norma nazionale comunitariamente orientata, ove
la fonte comunitaria assume un ruolo chiaramente decisivo.
Chiarito tale punto, che puo’ essere sicuramente condiviso, i giudici di
legittimità non offrono, invero, un’esaustiva spiegazione del mutamento di
rotta, cioè perchè il termine deve essere inteso come perentorio. Infatti, in
modo ultra sintetico, viene affermato che, "[…], alla stregua dell’articolo
249, comma 3, trattato, secondo la consolidata giurisprudenza della Corte di
Giustizia […] è preciso obbligo del giudice nazionale interpretare il proprio
diritto alla luce della lettera e dello scopo della direttiva". Tutto qui!
Null’altro! Della lettera e dello scopo della direttiva nulla viene detto, come
se fossero impliciti e noti a tutti.
Qualificato, in maniera non pienamente chiara, il termine come perentorio,
proprio alla luce della tanto invocata norma comunitaria, la Suprema corte
esclude la possibilità di far ricorso alla prescrizione, al fine di tutelare la
posizione del tardivo avente diritto al rimborso. Viene sostenuto, invero qui in
modo condivisibile, che non è possibile invocare i principi dell’azione
generale di arricchimento, di cui all’articolo 2041 Cc, in quanto la
prescrizione non trova applicazione, laddove si sia in presenza di un termine
decadenziale. Tale argomentare appare convincente. Tuttavia, esso si fonda su di
un presupposto non spiegato e non giustificato con la dovuta chiarezza: la
natura decadenziale del termine!
Dunque, in presenza di un’argomentazione eccessivamente stringata e non del
tutto convincente, occorre necessariamente procedere ad un’analisi più completa
della questione, partendo appunto dall’iter esegetico, che l’interprete deve
effettuare, in presenza di una res dubia, per "riconoscere" e qualificare un
termine come perentorio o ordinatorio.
 

LA NATURA DEI TERMINI. UNA
DIVERSA IPOTESI RICOSTRUTTIVA
 

Come noto, un termine viene
detto perentorio se un dato atto o una data attività deve essere compiuta entro
il lasso temporale di scadenza del medesimo. Se il termine non viene rispettato,
l’atto o l’attività, pur se eventualmente compiuta, risulta inutile, nel senso
che non viene considerata utile ai fini di certi effetti favorevoli, con
conseguente applicazione di sanzioni e produzione di effetti sfavorevoli. Un
termine viene detto, invece, ordinatorio, se, all’inosservanza del medesimo, non
sono previste sanzioni o effetti sfavorevoli. Diversamente dal t